Об отдельной налоговой базе по НДФЛ при начислении районных коэффициентов и процентных надбавок.
Вопрос:
В связи с разделением налоговых баз по НДФЛ с 01.01.2025 г., просим прокомментировать необходимость выделения налоговой базы, учитываемой по отдельности, в части районных коэффициентов и процентных надбавок за работу в районах крайнего севера с выплат среднего заработка, в том числе:
- при предоставлении отпусков;
- при направлении в командировку;
- при прохождении обязательного медицинского осмотра;
- среднего заработка при направлении работника на повышение квалификации;
- среднего заработка при переводе работника на работу с более легкими условиями труда;
- среднего заработка за дни прохождения военных сборов;
- среднего заработка (среднемесячной заработной платы) для оплаты выходного пособия при увольнении работника.
Ответ:
Основываясь на разъяснениях фискальных органов, можно сделать вывод о том, что часть выплаты в виде среднего заработка, приходящаяся на суммы в виде районных коэффициентов и процентных надбавок, подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ, предусмотренную пунктом 6.2 статьи 210 НК РФ, в отношении всех случаев, указанных в вопросе.
Однако, поскольку пункт 6.2 статьи 210 НК РФ вступил в силу с 01.01.2025 года, практика его применения еще не сформирована, существует только единственное письмо, разъясняющая порядок действий в случае осуществления выплат исходя из среднего заработка, мы не можем полностью исключить вероятности того, что позиция фискальных органов впоследствии может измениться.
Обоснование:
В соответствии с пунктом 6.2 статьи 210 НК РФ налоговая база по НДФЛ, в отношении которой применяется налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1.2 статьи 224 НК РФ, определяется по доходам в виде оплаты труда (денежного довольствия, денежного содержания), получаемой (получаемого) лицами, работающими (служащими) в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях, других местностях (районах) с неблагоприятными (особыми) климатическими или экологическими условиями, в части, относящейся к установленным в соответствии с законодательством РФ районным коэффициентам к заработной плате (денежному довольствию, денежному содержанию) за работу (службу) в данных районах или местностях и процентным надбавкам к заработной плате (денежному довольствию, денежному содержанию) за работу (службу) в данных районах или местностях.
Предусмотренная настоящим пунктом налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 220 НК РФ, с учетом особенностей, установленных настоящей главой, если такие вычеты не были применены при исчислении иных налоговых баз в соответствии с настоящей главой.
В силу пункта 1.2 статьи 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в следующих размерах:
13 процентов - если сумма налоговых баз, указанных в пунктах 6.1 и 6.2 статьи 210 НК РФ, за налоговый период составляет не более 5 миллионов рублей;
650 тысяч рублей и 15 процентов суммы налоговых баз, указанных в пунктах 6.1 и 6.2 статьи 210 НК РФ, превышающей 5 миллионов рублей, - если сумма налоговых баз, указанных в пунктах 6.1 и 6.2 статьи 210 НК РФ, за налоговый период составляет более 5 миллионов рублей.
Налоговая ставка, установленная настоящим пунктом, подлежит применению в отношении совокупности всех доходов физического лица - налогового резидента РФ, указанных в пунктах 6.1 и 6.2 статьи 210 НК РФ.
На основании изложенного, можно сделать вывод о том, то доходы в виде части заработной платы, приходящейся на выплаты районных коэффициентов и процентных надбавок за работу в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях, других местностях (районах) с неблагоприятными (особыми) климатическими или экологическими условиями, учитываются в отдельной налоговой базы по НДФЛ, для которой предусмотрена отдельная шкала процентных ставок.
Какие-либо специальные положения о порядке распределения среднего заработка, при исчислении которого учитываются районные коэффициенты и процентные надбавки, нормы НК РФ не содержат.
В совместном Письме Минфина РФ и ФНС РФ от 28.01.2025 № БС-4-11/739@ были даны следующие разъяснения:
«В соответствии с пунктом 6.2 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налоговая база по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), в отношении которой применяется налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1.2 статьи 224 Кодекса, определяется по доходам в виде оплаты труда (денежного довольствия, денежного содержания), получаемой (получаемого) лицами, работающими (служащими) в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях, других местностях (районах) с неблагоприятными (особыми) климатическими или экологическими условиями, в части, относящейся к установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации районным коэффициентам к заработной плате (денежному довольствию, денежному содержанию) за работу (службу) в данных районах или местностях и процентным надбавкам к заработной плате (денежному довольствию, денежному содержанию) за работу (службу) в данных районах или местностях.
Предусмотренная указанным пунктом статьи 210 Кодекса налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих обложению НДФЛ и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 220 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса, если такие вычеты не были применены при исчислении иных налоговых баз в соответствии с главой 23 Кодекса.
Пункт 6.2 статьи 210 Кодекса применяется к установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации районным коэффициентам и надбавкам к заработной плате (денежному довольствию, денежному содержанию), при условии, что соответствующие доходы выплачиваются в связи с работой (службой) в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях, других местностях (районах) с неблагоприятными (особыми) климатическими или экологическими условиями.
Согласно пункту 1.2 статьи 224 Кодекса налоговая ставка по НДФЛ устанавливается в размере 13 процентов - если сумма налоговых баз, указанных в пунктах 6.1 и 6.2 статьи 210 Кодекса, за налоговый период составляет не более 5 миллионов рублей; и 650 тысяч рублей и 15 процентов суммы налоговых баз, указанных в пунктах 6.1 и 6.2 статьи 210 Кодекса, превышающей 5 миллионов рублей, - если сумма налоговых баз, указанных в пунктах 6.1 и 6.2 статьи 210 Кодекса, за налоговый период составляет более 5 миллионов рублей.
Налоговая ставка, установленная указанным пунктом, подлежит применению в отношении совокупности всех доходов физического лица - налогового резидента Российской Федерации, указанных в пунктах 6.1 и 6.2 статьи 210 Кодекса.
В соответствии со статьей 139 Трудового кодекса Российской Федерации и пунктом 2 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2007 N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы" для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат. К таким выплатам, в частности, относятся выплаты, связанные с условиями труда, в том числе выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда (в виде коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате).
Учитывая изложенное, часть выплаты (например, оплата отпуска), рассчитанная исходя из средней заработной платы, относящейся к установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации суммам районных коэффициентов и надбавок, выплачиваемых в связи с работой в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях, других местностях (районах) с неблагоприятными (особыми) климатическими или экологическими условиями, относится к налоговой базе, указанной в пункте 6.2 статьи 210 Кодекса, в отношении которой применяется налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1.2 статьи 224 Кодекса».
Из приведенных разъяснений можно сделать вывод о том, что в случае сохранения среднего заработка за сотрудником, работающем в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях, других местностях (районах) с неблагоприятными (особыми) климатическими или экологическими условиями, часть среднего заработка, приходящаяся к суммам районных коэффициентов и процентных надбавок, включается в налоговую базу, установленную пунктом 6.2 статьи 210 НК РФ.
Прямо нормами НК РФ такой порядок не предусмотрен. Между тем, приведенное нами Письмо Управлениями ФНС РФ по субъектам РФ доведено до нижестоящих налоговых органов. В связи с чем, можно сделать вывод о том, что при проведении проверок налоговые органы будут руководствоваться разъяснениями приведенного Письма.
Сохранение среднего заработка за сотрудником предусмотрено положениями ТК РФ в следующих случаях, в частности:
- предоставление ежегодного оплачиваемого отпуска (статья 114 НК РФ);
- при направлении в служебные командировки (статья 167 ТК РФ);
- в случае обучения в целях повышения квалификации (статья 187 ТК РФ);
- в случае выплаты выходного пособия при увольнении (статья 178 ТК РФ);
- при переводе сотрудника на нижеоплачиваемую работу по медицинским показаниям (статья 182 ТК РФ);
- во врем проведения обязательного медицинского осмотра (статья 185 ТК РФ);
- во время нахождения на военных сборах (статья 170 ТК РФ).
Статьей 139 ТК РФ установлено, что для всех случаев определения размера средней заработной платы (среднего заработка), предусмотренных ТК РФ, устанавливается единый порядок ее исчисления.
Согласно пункту 2 Постановления Правительства РФ «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы» от 24.12.2007 № 922 для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат. К таким выплатам относятся, в том числе:
л) выплаты, связанные с условиями труда, в том числе выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда (в виде коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате), повышенная оплата труда на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, за работу в ночное время, оплата работы в выходные и нерабочие праздничные дни, оплата сверхурочной работы.
Таким образом, во всех приведенных нами выше случаях при расчете среднего заработка будут учитываться районные коэффициенты и процентные надбавки, выплаченные сотрудникам.
Основываясь на разъяснениях фискальных органов, можно сделать вывод о том, что часть выплаты в виде среднего заработка, приходящаяся на суммы в виде районных коэффициентов и процентных надбавок, подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ, предусмотренную пунктом 6.2 статьи 210 НК РФ, в отношении всех случаев, указанных в вопросе.
Однако, поскольку пункт 6.2 статьи 210 НК РФ вступил в силу с 01.01.2025 года, практика его применения еще не сформирована, существует только единственное письмо, разъясняющая порядок действий в случае осуществления выплат исходя из среднего заработка, мы не можем полностью исключить вероятности того, что позиция фискальных органов в последствии может измениться.