О восстановлении НДС при расторжении договора лизинга.
Вопрос:
Мы возмещаем НДС, прошли камеральную проверку, деньги пришли в полном объеме. В последующем налоговых периодах договоры лизинга были расторгнуты по различным основаниям. Хотим понять, как лучше действовать - нужно ли сдавать корректирующий НДС или нет, чтобы избежать штрафов, какая есть практика по Арбитражным делам?
У нас две ситуации:
1. Контрагент заключил договор лизинга и трехсторонний договор купли-продажи, прошел проверку кредитного подразделения. При покупке предмета лизинга был принят к возмещению НДС (по счет-фактуре от поставщика). Предмет лизинга был передан лизингополучателю. Через месяц контрагент произвел мошеннические действия, автомобиль пропал, и мы не знаем будет этот автомобиль найден или нет.
2. Контрагент заключил договор лизинга и трехсторонний договор купли-продажи, прошел проверку кредитного подразделения. При покупке предмета лизинга был принят к возмещению НДС (по счет-фактуре от поставщика). Предмет лизинга был передан лизингополучателю. В течение 9 месяцев лизингополучатель выполнял свои обязанности по оплате, нами исчислялся НДС с лизинговых платежей к уплате в бюджет. Через 9 месяцев финансовое состояние контрагента резко ухудшилось, он прекратил платить платежи и вернул предмет лизинга, договор лизинга расторгнут. Предмет лизинга принят обратно на баланс в качестве товара и находится в процессе продажи
Ответ:
1. Исчерпывающий (закрытый) перечень случаев, при которых у налогоплательщика возникает обязанность восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету, содержится в пункте 3 статьи 170 НК РФ. Обязанность восстановить НДС в случае списания имущества по причине его утраты, хищения в данном перечне не предусмотрена.
Поэтому, считаем, что в случае утраты имущества в результате мошеннических действий лизингополучателя у Организации не возникает обязанности по восстановлению НДС.
Позиция Пленума ВАС РФ сводится к тому, что при выбытии (списании) имущества налогоплательщику необходимо подтвердить факт утраты такого имущества, что имущество не было безвозмездно передано третьим лицам.
В противном случае выбытие имущества будет расцениваться судами в качестве его безвозмездной передачи, влекущее необходимость исчислить НДС по правилам пункта 2 статьи 154 НК РФ.
В рассматриваемом случае предмет лизинга был утрачен в связи с мошенническими действиями лизингополучателя.
В этом случае, по нашему мнению, Организации следует документально подтвердить факт утраты имущества в результате мошеннических действий третьих лиц. По нашему мнению, документальным подтверждением может являться:
- заявление в правоохранительные органы о хищении, мошеннических действиях;
- постановление о возбуждении уголовного дела и т.д.
При наличии таких документов, по нашему мнению, Организации вправе не начислять НДС со стоимости утраченного имущества.
В том случае если факт хищения имущества Организация не сможет подтвердить документально, то у нее возникнет обязанность исчислить НДС на момент, когда появилась информация об утрате имущества, с его рыночной стоимости.
2. В общем случае, если при приобретении имущества – основного средства НДС был принят к вычету, то в случае начала его использования в деятельности, не облагаемой НДС, сумма НДС подлежит восстановлению в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости основного средства.
В рассматриваемом нами случае предмет лизинга изъят из пользования лизингополучателя. Организация планирует продать изъятое имущество, т.е. использовать для деятельности, облагаемой НДС. На основании изложенного, считаем, что у Организации не возникает обязанности по восстановлению НДС, ранее правомерно принятого к вычету.
Обоснование:
В общем случае суммы НДС по приобретенным товарам, работам услугам, принимаются к вычету при единовременном выполнении следующих условий:
- сумма налога должна быть фактически уплачена при ввозе товаров на территорию РФ, о чем должен свидетельствовать соответствующий платежный документ (пункт 1 статьи 172 НК РФ);
- товары приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);
- товары приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).
Организация приобретает имущество в целях его передачи в лизинг, т.е. для использования в облагаемой НДС деятельности, следовательно, входной НДС по приобретенному имуществу правомерно принят к вычету.
1. Далее рассмотрим ситуацию, когда после заключения договора лизинга, транспортное средство было похищено. К настоящему времени не известно, сможет ли Организация вернуть предмет лизинга или нет.
Исчерпывающий (закрытый) перечень случаев, при которых у налогоплательщика возникает обязанность восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету, содержится в пункте 3 статьи 170 НК РФ.
Обязанность восстановить НДС в случае списания имущества по причине его утраты, хищения в данном перечне не предусмотрена.
В Решении ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06 была высказана позиция, согласно которой утрата имущества в результате чрезвычайной ситуации не относится к числу случаев, при которых суммы НДС, ранее правомерно принятые налогоплательщиком к вычету, подлежат восстановлению.
В Письме ФНС РФ от 17.06.2015 № ГД-4-3/10451@ были даны следующие разъяснения:
«Что касается восстановления и уплаты в бюджет сумм НДС, ранее принятых налогоплательщиком к вычету, при выбытии имущества по причине аварии, обращаем внимание на следующее.
Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097@ рекомендовано налоговым органам руководствоваться решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Согласно выводам Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в Решении от 23.10.2006 N 10652/06 (далее - Решение ВАС РФ), утрата имущества в результате чрезвычайной ситуации не относится к числу случаев, при которых суммы налога, ранее правомерно принятые налогоплательщиком к вычету, подлежат восстановлению.
Учитывая изложенное, налоговым органам следует руководствоваться правовой позицией, изложенной в вышеуказанном Решении ВАС РФ».
На основании изложенного, считаем, что в случае утраты имущества в результате мошеннических действий лизингополучателя у Организации не возникает обязанности по восстановлению НДС.
В Письме Минфина РФ от 08.02.2021 № 03-07-14/8084 были даны рекомендации, согласно которым при решении вопроса, касающегося налоговых обязательств по НДС при хищении имущества, стоит руководствоваться пунктом 10 Постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» от 30.05.2014 № 33 (далее Постановление Пленума ВАС РФ № 33).
В пункте 10 Постановления Пленума ВАС РФ № 33 даны следующие разъяснения:
«При определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания пункта 1 статьи 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.
Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу пункта 1 статьи 54 Кодекса он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.
В этой связи при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, судам следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности доводы о чрезмерности потерь.
Если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 Кодекса для случаев безвозмездной реализации имущества».
Таким образом, позиция Пленума ВАС РФ сводится к тому, что при выбытии (списании) имущества налогоплательщику необходимо подтвердить факт утраты такого имущества, что имущество не было безвозмездно передано третьим лицам.
В противном случае выбытие имущества будет расцениваться судами в качестве его безвозмездной передачи, влекущее необходимость исчислить НДС по правилам пункта 2 статьи 154 НК РФ, согласно которым при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Как следует из вопроса, в рассматриваемом случае предмет лизинга был утрачен в связи с мошенническими действиями лизингополучателя.
В этом случае, по нашему мнению, Организации следует документально подтвердить факт утраты имущества в результате мошеннических действий третьих лиц. По нашему мнению, документальным подтверждением может являться:
- заявление в правоохранительные органы о хищении, мошеннических действиях;
- постановление о возбуждении уголовного дела и т.д.
При наличии таких документов, по нашему мнению, Организации вправе не начислять НДС со стоимости утраченного имущества.
В том случае если факт хищения имущества Организация не сможет подтвердить документально, то у нее возникнет обязанность исчислить НДС на момент, когда появилась информация об утрате имущества, с его рыночной стоимости.
2. Далее рассмотрим ситуацию, когда через некоторое время после заключения договора лизинга, он был досрочно расторгнут, а предмет лизинга изъят из владения лизингополучателя для его последующей продажи.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.
Таким образом, если при приобретении имущества – основного средства НДС был принят к вычету, то в случае начала его использования в деятельности, не облагаемой НДС, сумма НДС подлежит восстановлению в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости основного средства.
Между тем, в общем случае в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров на территории РФ облагается НДС.
В рассматриваемом нами случае предмет лизинга изъят из пользования лизингополучателя. При этом Организация планирует продать изъятое имущество, т.е. использовать для деятельности, облагаемой НДС.
На основании изложенного, считаем, что у Организации не возникает обязанности по восстановлению НДС, ранее правомерно принятого к вычету.
Схожие разъяснения даны в Письме Минфина РФ от 15.01.2015 № 03-07-11/422:
«В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету налогоплательщиком по товарам, в том числе основным средствам, в порядке, предусмотренном Кодексом, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров, в том числе основных средств, для осуществления операций, не облагаемых налогом.
Учитывая изложенное, при осуществлении операции по реализации основного средства, подлежащей налогообложению налогом на добавленную стоимость, сумму налога, ранее принятую к вычету налогоплательщиком по этому основному средству в порядке, предусмотренном Кодексом, восстанавливать не следует».
В Письме Минфина РФ от 09.11.2015 № 03-07-11/64260 сделан вывод о том, что при продаже основного средства с убытком восстанавливать НДС также не нужно:
«Пунктом 1 статьи 154 Кодекса предусмотрено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, без включения в них налога на добавленную стоимость.
Согласно абзацу третьему пункта 1 статьи 105.3 Кодекса цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.
Таким образом, при реализации товаров по цене ниже цены приобретения по договору, заключенному лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется исходя из стоимости, указанной в этом договоре.
На основании положений пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, подлежащих налогообложению этим налогом, после их принятия на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами.
Учитывая изложенное, при осуществлении подлежащей налогообложению налогом на добавленную стоимость операции по реализации товаров по цене ниже цены приобретения сумму налога, ранее принятую к вычету налогоплательщиком в порядке, предусмотренном Кодексом, восстанавливать не следует».